Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы в налоговом учете налогоплательщик может признать только при наличии оправдательных документов. Причем формат документов - бумажный или электронный - в насто-ящее время не имеет определяющего значения, важен сам факт их наличия. Но как быть, если товары (работы, услуги) приняты в одном периоде, а оправдательные документы по ним поступили в другом (этот вопрос особенно актуален, если речь идет о разных налоговых периодах)? Полагаем, обозначенную проблему в той или иной мере приходится решать практически каждому налогоплательщику. В статье рассмотрим варианты ее решения.
Куда ни кинь - всюду клин
Вначале отметим, что в рамках статьи мы будем анализировать только вопросы, связанные с периодом признания расходов по документам, которые по ряду причин дошли до налогоплательщика от контрагентов с опозданием.
Как поступать в такой ситуации, вроде бы ясно. Расходы принимаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, к которому они относятся. Но существенная деталь: признать их можно только на основании оправдательных документов.
Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных налогового учета. Поскольку налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налогооблагаемой базы по прибыли на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном Налоговым кодексом, при отсутствии первичных документов налогоплательщики лишены возможности учесть эти затраты для целей налогообложения. Следовательно, если в одном налоговом периоде расходы понесены, но первичка по ним отсутствует, уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат налогоплательщик не вправе. В результате облагаемая база по налогу на прибыль, отраженная в декларации за период осуществления расходов, оказывается завышенной, как, впрочем, и исчисленная к уплате в бюджет сумма налога. Потому эти сведения нужно скорректировать, подав уточненную декларацию.
Именно на таком сценарии, как правило, настаивают налоговые инспекторы на местах. Данное требование они, разумеется, обос-новывают налоговыми нормами (в своем понимании, которое, надо отметить, отличается от толкования тех же норм чиновниками финансового ведомства, но об этом чуть позже). Заметим, такой подход поддержан арбитражной практикой. Но у него есть один (довольно существенный, на наш взгляд) недостаток. Дело в том, что подача уточненной декларации, помимо камеральной проверки (проводимой на основании ст. 81 , 88 НК РФ ), может спровоцировать выездную. Подобное предупреждение прозвучало в недавнем Письме ФНС России от 29.05.2012 № АС-4-2/8792 . В нем говорится буквально следующее: налоговый орган вправе провести выездную проверку за период, за который представлена уточненная декларация (даже если этот период превышает три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация). Исключением является случай, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной проверкой.
Причем о том, что назначение выездной проверки возможно лишь в случае, если в уточненной декларации заявлена большая сумма налога к уплате в бюджет, нежели в первоначальной декларации, в данном письме не говорится, что свидетельствует об определенной универсальности подобных разъяснений налоговиков. Следовательно, они подлежат применению вне зависимости от того, в какую сторону будет скорректирована изначально заявленная к уплате сумма налога. Поэтому, принимая во внимание разъяснения специалистов ФНС, данные в Письме № АС-4-2/8792 , налогоплательщикам, по-видимому, следует заранее оценивать возможные риски, связанные с подачей уточненной налоговой декларации. Очевидно, что риск возрастает в случае неоднократной подачи уточненной декларации за один и тот же налоговый период.
Можно ли в такой ситуации обойтись без подачи уточненной декларации и избежать тем самым прихода контролеров с проверкой? Безусловно. Этот способ подсказан разъяснениями Минфина, которые посвящены вопросам периода внесения корректировок в налоговые расчеты, и, как показывают судебные акты, вполне приемлем на практике. Руководствуясь подобными разъяснениями, затраты по «опоздавшим» документам налогоплательщик может учесть в текущем налоговом периоде. Поскольку ошибок и искажений при исчислении налоговой базы прошлого периода ввиду отсутствия оправдательных документов изначально допущено не было (и негативные последствия для бюджета не наступили), облагаемую базу прошлого периода пересчитывать не нужно, соответственно, уточненную декларацию за этот период подавать тоже не надо. Обращаем ваше внимание: при таком варианте учета расходов по «опоздавшим» документам важно документально подтвердить момент поступления последних.
Минус данного варианта заключается в том, что проверяющие, осуществляющие налоговый контроль, относительно правомерности таких действий налогоплательщика придерживаются иного мнения. (Кстати, выявить подобные факты в деятельности хозяйствующего субъекта инспекторы могут зачастую только в рамках плановых выездных проверок.) Конечно, отстоять свои интересы в этом случае можно в судебном порядке (что подтверждает арбитражная практика), однако предугадать исход подобного спора трудно.
Какой из указанных вариантов предпочесть - решать налогоплательщику. К сожалению, в данном случае ему предоставляется лишь возможность выбора одного из них, предпочесть свой (третий) способ решения обозначенной проблемы здесь явно не получится (его просто не существует, ну разве что вовремя получать оправдательные документы по осуществленным расходам).
Теперь подробно рассмотрим требования, предъявляемые каждым из ведомств к порядку признания в налоговом учете расходов по «опоздавшим» документам.
Точка зрения налогового ведомства
Напомним, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 № 4894/08 ).
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе регистров бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Также названный пункт определяет порядок внесения исправлений в налоговые базы в случае обнаружения ошибок и неточностей, относящихся к прошлым налоговым периодам.
Специалисты ФНС, анализируя положения названного пункта (в том числе особенности синтаксического построения его абзацев), в Письме от 17.08.2011 № АС-4-3/13421 пришли к выводу, что он устанавливает два возможных варианта корректировки налоговой базы:
Когда можно определить, к какому именно периоду относятся обнаруженные ошибки или искажения (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ ). В этом случае нужно подать уточненную декларацию;
Когда период совершения ошибки установить не удается. В такой ситуации корректируется налоговая база текущего периода.
Следовательно, не подавать уточненную налоговую декларацию налогоплательщик может только тогда, когда неясно, за какой период это нужно сделать. А опоздавшие документы, напротив, позволяют однозначно определить период, за который были понесены спорные расходы. Аналогичная точка зрения отражена в Постановлении ФАС СЗО от 25.10.2011 № А56-71790/2010 .
Как видим, налоговики заняли довольно жесткую позицию в отношении общей нормы, предусмотренной ст. 54 НК РФ . Не менее категоричны их рассуждения относительно внесения изменений в облагаемую базу по налогу на прибыль. Подобная суровость обусловлена п. 1 ст. 272 НК РФ , определяющим порядок признания расходов для целей исчисления налога на прибыль. Напомним, данный пункт гласит, что расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Здесь также указано, что расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. ФАС ПО в Постановлении от 21.02.2012 № А72-5678/2011 подчеркнул: п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены.
Считая названную норму (ст. 272 НК РФ ) специальной (причем в полном объеме), налоговики обычно настаивают именно на подаче уточненных деклараций, если корректировка исчисленной ранее суммы налога на прибыль к уплате вызвана необходимостью отражения в налоговом учете опоздавших расходов.
Какая норма общая, а какая - специальная?
В арбитражной практике имеются решения, в которых судьи приходят к выводу, что специальными являются лишь отдельные положения ст. 272 НК РФ , например пп. 3 п. 7 .
Так, в Постановлении ФАС СКО от 22.02.2012 № А53-11894/2011 указано следующее. Порядок признания расходов при методе начисления определен в ст. 272 НК РФ . Согласно п. 1 данной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ , признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. 318 - 320 НК РФ .
В пункте 1 ст. 272 НК РФ закреплен общий принцип : расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.
Вместе с тем п. 7 ст. 272 НК РФ содержит специальную норму , предусматривающую способ определения даты осуществления внереализационных и прочих расходов. Согласно пп. 3 этого пункта датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается (если иное не установлено ст. 261 , 262 , 266 , 267 НК РФ ) в том числе:
1) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
2) или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
3) или последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде:
Сумм комиссионных сборов;
Затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг);
Арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
Иных подобных расходов.
Поэтому в ситуации, когда речь идет об опоздавших документах, подтверждающих расходы на оплату сторонним организациям выполненных работ (оказанных услуг), применению подлежит специальная норма - пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ , а ссылка налоговой инспекции на положения ст. 54 НК РФ , в которой речь идет об обнаруженных ошибках и искажениях (то есть об отражении расходов при отсутствии первичных документов), неправомерна.
Схожие выводы сделаны в постановлениях ФАС СЗО от 05.06.2012 № А44-3816/2011 , от 21.11.2011 № А44-824/2011 , ФАС ВВО от 12.10.2010 № А43-15626/2009 .
Рассуждая аналогичным образом при рассмотрении подобных споров, судьи других округов уточняют:
- положения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика по выбору конкретного способа учета «опоздавших» расходов, предоставляя ему право выбора определения даты осуществления расходов (Постановление ФАС МО от 03.04.2012 № А40-73890/11‑91‑314 );
- под датой предъявления документов (уточним - «опоздавших») следует понимать фактическую дату поступления их налогоплательщику (Постановление ФАС СЗО от 31.01.2011 № А56-10165/2010 );
- Налоговый кодекс не содержит ограничений относительно дат документов, служащих документальным подтверждением расхода. На основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ заявитель имел право выбрать одну из трех предусмотренных данной нормой дат (Постановление ФАС МО от 15.02.2012 № А40-44297/11‑91‑190 ).
Во всех упомянутых судебных актах (в которых судьи встали на сторону налогоплательщиков, отразивших расходы по запоздавшим документам в учете текущего налогового периода) спор возник в отношении расходов на оплату услуг сторонних организаций и арендных платежей, то есть затрат, которые согласно п. 7 ст. 272 НК РФ подлежат признанию для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных и прочих расходов, а пп. 3 данного пункта определен порядок отражения их в налоговом учете. Полагаем, этот момент налогоплательщикам необходимо учитывать при принятии решения о порядке отражения в налоговом учете «опоздавших» расходов.
Здесь следует отметить, что другая специальная норма - п. 2 ст. 272 НК РФ права выбора периода для отражения в учете расходов по запоздавшим документам (как и п. 1 ст. 272 НК РФ )налогоплательщику не предоставляет. Напомним, в п. 2 говорится о том, что расходы на оплату работ и услуг производственного характера признаются в налоговом учете на дату подписания заказчиком актов сдачи-приемки работ и услуг.
Но в этом случае также не существует однозначного ответа на вопрос, как отразить в налоговом учете подобные расходы по «опоздавшим» документам. Можно скорректировать облагаемую базу прошлого налогового периода, подав уточненную декларацию, а можно квалифицировать неучтенные расходы в качестве убытков прошлых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде.
Как вы догадываетесь, этот момент (что неучтенные расходы можно квалифицировать в качестве убытков прошлых периодов) также является предметом споров между налогоплательщиками и контролерами.
Например, ФАС ПО в Постановлении от 16.06.2011 № А65-6652/2010 счел правомерными действия налогоплательщика, который отразил не учтенные ранее расходы в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в учете в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде.
Противоположные выводы на этот счет содержатся в постановлениях ФАС СЗО от 14.09.2010 № А56-46840/2009 , ФАС ДВО от 05.11.2009 № Ф03-5031/2009 .
Добавим, в немалой степени исход дела обусловлен периодом, в котором возникла спорная ситуация, поскольку новая редакция п. 1 ст. 54 НК РФ применяется к правоотношениям, возникшим после 1 января 2010 года. Хотя нередко суды считают возможным на основании п. 3 ст. 5 НК РФ применить норму ст. 54 НК РФ к правоотношениям, возникшим еще до 2010 года, ввиду того что ею установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика. Об этом свидетельствуют выводы, сделанные, например, в Постановлении ФАС МО от 11.05.2012 № А40-70714/11‑75‑292 .
Позиция Минфина
В части порядка признания расходов в ситуации, когда фактически они произведены в одном налоговом периоде, а оправдательные документы от контрагентов поступили в следующем, считаем необходимым обратить ваше внимание на такой момент. Как отмечалось выше, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ налогоплательщику предоставлена возможность выбора одной из нескольких названных дат для признания расходов, однако каким именно критерием следует руководствоваться при выборе - данный пункт не уточняет.
Минфин, поясняя этот момент, рекомендует налогоплательщику выбрать ту дату, что наступила раньше , - дату проведения расчетов, дату получения расчетных документов либо последнее число отчетного (налогового) периода (см., например, письма от 04.06.2012 № 03‑03‑06/1/288 , от 25.08.2010 № 03‑03‑
06/1/565 , от 16.02.2010 № 03‑03‑06/1/70 ). А в Письме Минфина России от 26.05.2006 № 03‑
03‑04/2/149 было высказано мнение, что выбор одной из трех дат необходимо зафиксировать в учетной политике.
Однако уточнение о выборе более ранней даты для признания в налоговом учете на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ внереализационных и прочих расходов на оплату услуг сторонних организаций - не более чем фантазия финансистов. Ничего подобного в указанной норме не говорится. Напротив, из ее буквального прочтения можно сделать вывод, что данным подпунктом налогоплательщику предоставлено право самостоятельно выбора приемлемого для него варианта. Именно это обстоятельство отмечают арбитражные суды при рассмотрении споров о периоде признания в учете расходов на оплату услуг сторонних организаций, документы по которым налогоплательщиком получены в следующем налоговом периоде (примеры судебных актов приведены выше).
Была ли ошибка?
Что касается вопроса о периоде отражения для целей налогообложения прибыли неучтенных ранее расходов (а точнее, что следует считать ошибкой в налоговом учете в целях применения положений ст. 54 НК РФ ), позиция чиновников Минфина существенно отличается от точки зрения специалистов ФНС. Она заключается в том, что налогоплательщик может не подавать уточненную декларацию в двух случаях:
Когда нельзя определенно установить период совершения ошибки;
Когда ошибки привели к излишней уплате налога (то есть в ситуации, когда налог все равно придется возвращать). Об этом говорится в письмах от 23.01.2012 № 03‑03‑06/1/24 , от 26.08.2011 № 03‑03‑06/1/526 , от 01.08.2011 № 03‑03‑06/1/436 .
А в Письме от 30.01.2012 № 03‑03‑06/1/40 финансовое ведомство не только рассмотрело вопрос синтаксического построения спорных абзацев п. 1 ст. 54 НК РФ , но и привело в пользу своей позиции новый довод: указало, что именно для целей налогообложения не следует понимать под ошибками. Со ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» Минфин пояснил, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Иначе говоря, получение информации о расходах (например, оправдательных документов), которая на момент составления налоговой декларации налогоплательщику была недоступна, вообще не относится к ошибкам, поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно. Действительно, бюджет не потерпит потерь в этом случае, поскольку неучтенные расходы привели в прошлом периоде к завышению облагаемой базы у налогоплательщика и, соответственно, уплате налога в большей сумме. Для целей налогообложения прибыли данные расходы могут быть учтены в том периоде, в котором получены документы, их подтверждающие (Письмо Минфина России от 06.09.2007 № 03‑03‑06/1/647 ).
Но если в предыдущем налоговом периоде получен убыток, признать не учтенные ранее расходы в текущем налоговом периоде, по мнению Минфина, нельзя (письма от 11.08.2011 № 03‑03‑06/1/476 , от 15.03.2010 № 03‑02‑07/1-105 ). При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения), поскольку допущенное искажение налоговой базы не привело к излишней уплате налога.
На справедливость изложенной позиции чиновников Минфина также указывают положения п. 1 ст. 81 НК РФ , согласно которым налогоплательщик:
- обязан приводящих к занижению налога , подлежащего уплате в бюджет;
- вправе подать уточненную декларацию при обнаружении искажений, не приводящих к занижению налога , подлежащего уплате в бюджет.
Резюмируя сказанное, можно сделать вывод, что ошибкой в смысле п. 1 ст. 54 НК РФ является ошибка, приведшая именно к неправильному исчислению налоговой базы, повлекшая уплату излишней суммы налога, то есть допущенная в налоговой декларации в результате неправомерного применения налоговой льготы, налоговой ставки или налоговых вычетов. Она исправляется по правилам, установленным ст. 81 НК РФ , посредством подачи уточненной декларации, в том числе на уменьшение суммы налога к уплате в бюджет. Обстоятельства, с которыми законодатель в ст. 54 и 81 НК РФ связывает обязанность налогоплательщика корректировать налоговые обязательства прошлых периодов посредством подачи уточненной декларации, в случае с запоздавшей первичкой отсутствуют. Поэтому доводы налоговиков о том, что в текущем налоговом периоде подлежат корректировке только те ошибки, период совершения которых в контексте рассматриваемой проблемы неизвестен, на наш взгляд, нельзя признать состоятельными.
Вместо заключения
Итак, решая вопрос об отражении не учтенных ранее расходов, налогоплательщику необходимо оценить и соизмерить негативные последствия каждого из возможных вариантов. При выборе способа внесения корректировок в налоговый учет ему, очевидно, следует руководствоваться принципом «меньшего из зол».
Со своей стороны считаем: если в прошлом налоговом периоде имел место факт излишней уплаты налога в бюджет, то расходы по «опоздавшим» документам можно отразить в текущем налоговом периоде. В случае возникновения претензий налогоплательщик с большой долей вероятности сможет отстоять свои интересы в суде. Представлять уточненный расчет есть смысл, если за прошлый период имеется недоимка - в этом случае уменьшится не только размер самой недоимки, но и сумма пеней.
Здесь также следует обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете действует свой порядок исправления ошибок. Он установлен ПБУ 22/2010 . Этот вопрос мы рассмотрим в ближайших номерах журнала. А пока отметим, что разный порядок внесения исправлений в налоговом и бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» может привести к возникновению разниц в бухгалтерском учете.
При наличии договора аренды с физ.лицом перед бухгалтером встает вопрос как отражать в налоговом учете:
- расходы по аренде;
- расходы по используемым сопутствующим коммунальным услугам: электроэнергия, газ, водоснабжение, теплоснабжение;
- расходы по страховым взносам на выплату в пользу физического лица.
Налоговый учет в организациях основывается на общем принципе работы с расходами в соответствии с главой 25 НК РФ. В налоговом учете расходов бухгалтер должен понимать следующие моменты.
Признание расходов
Налоговый учет расходов зависит от системы налогообложения. Допустим, применяется общая система налогообложения, согласно которой по итогам года организация должна заплатить налог с прибыли, оплата которого производится с разницы между доходом и расходом. При расчете налогооблагаемой прибыли участвуют и доходы, и расходы. Перечень расходов при этой системе налогообложения почти не ограничен.
При учете расходов руководствуются:
- нормами главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ;
- разъясняющими письмами контролирующих органов Минфин РФ, ФНС РФ;
- утвержденной Учетной политикой в целях налогообложения прибыли.
Как мы уже указали, что перечень расходов при ОСНО почти не ограничен, но главное, чтобы произведенные расходы по правилу, изложенному в ст. 252 НК РФ, удовлетворяли двум условиям:
- Расходы должны быть документально подтверждены;
- Расходы должны быть экономически обоснованы.
Если расходы удовлетворяют одновременно двум условиям, то согласно Налоговому кодексу это означает признание этих расходов для налогового учета. Факт признания произведенных расходов расходами позволяет уменьшать расходную часть налоговой базы по прибыли.
Поясним по первому условию. Для документального подтверждения потребуются следующие документы:
- договор аренды;
- акт приемки-передачи арендованного помещения;
- документы, подтверждающие оплату арендных платежей.
Относительно акта передачи. Акт приемки-передачи помещения является главным документом, фиксирующим фактическое исполнение обязательств арендодателем и арендатором по принятию имущества в аренду. Именно наличие акта приемки-передачи освобождает арендатора от необходимости ежемесячного составления актов оказанных арендных услуг, если только их составление прямо не оговаривается в договоре аренды (Письма Минфина России от 13.10.2011 № 03-03-06/4/118, от 24.03.2014 № 03-03-06/1/12764).
Поясним по второму условию. Требование экономической обоснованности расходов означает, что произведенные расходы должны быть произведены с целью получения доходов, то есть расход был необходим для того, чтобы получить доход. Печальный факт заключается в том, что устанавливая подобное условие, Налоговый кодекс определения понятию «экономической обоснованности» не даёт. Поэтому возникает много споров, доходящих до судов.
Так, налоговики очень часто при проверках снимают с учета расходы с формулировками «понесённые расходы не привели к получению доходов», «размер расходов не соответствует доходам»/ «понесённые расходы принесли убыток».
В своей работе руководствуйтесь позицией Верховного Суда, который считает, что под экономической обоснованностью расходов следует понимать их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. Главное – это иметь намерение получить прибыль в данном периоде или в будущем.
Необходимость определения вида расхода в налоговом учете
Теперь необходимо расходы отнести к определенному виду расхода, установленному НК РФ. От вида расхода зависят правила учета в налоговом учете, то есть в полной сумме будем относить на расходы или распределять:
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
Все варианты расходов по аренде относятся к виду «Прочие расходы», связанные с производством и (или) реализацией на основании вышеуказанных норм.
Дата признания расхода в налоговом учете
НК РФ в отличие от бухгалтерского законодательства предлагает два метода определения даты признания доходов и расходов на выбор:
- кассовый метод по ст. 273 НК РФ;
- метод начисления по ст. 271, 272 НК РФ.
Выбранный метод нужно отразить в Учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания согласно ст.313 НК РФ.
Метод начисления могут применять все без исключения, а при кассовом методе выручка организации за четыре квартала, предшествующие отчетному, не должна быть больше 4 млн.руб. Следует отметить, что в бухгалтерских программах кассовый метод для предприятий на ОСНО не реализован и на практике мало кто им пользуется.
По условиям нашего примера организация закрепила в Учетной политике метод начисления. При этом методе датой признания доходов/расходов является дата фактического возникновения доходов/расходов, независимо от фактического поступления денежных средств или иного эквивалента в силу п.1 ст.272 НК РФ.
В нашем случае этот принцип работает так. Если организация использовала имущество в январе, то услуги по аренде будут признаваться в январе. Если допустим, что в каком-то месяце организация не использовала помещения в своей деятельности, то она не может учитывать эти расходы, даже при условии передачи объекта в пользование.
Период отнесения коммунальных услуг к расходам
Определяется на основании первичного документа от поставщика, то есть относим расходы к тому периоду, по итогам которого документ начисляет услуги. По методу начисления при ОСНО важен именно период документа от поставщика, а не период оплаты. Что касается конкретно дат, арендная плата при ОСНО будет учитываться в расходах на последнее число отчетного периода в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Также иные длящиеся услуги, например коммунальные, будут учитываться в расходах на последнее число отчетного периода.
Таким образом, в случае закрепления в Учетной политике календарного месяца в качестве отчетного даты расходов по аренде, в рамках нашего примера, будут признаваться последним календарным днем месяца, начиная с 31 января 2017 года и заканчивая 31 октября 2017 года.
Суммы признаваемых расходов. Деление расходов на прямые и косвенные
В налоговом учете сумма признания расходов зависит от категории расхода:
- прямые. Примерный перечень — п. 1 ст. 318 НК РФ;
- косвенные расходы, связанные с производством и реализацией, не относящиеся ни к прямым, ни к внереализационным;
- внереализационные — ст. 265 НК РФ.
По правилам Налогового кодекса прямые расходы обязательно должны распределяться между реализованной и нереализованной продукцией, остатками НЗП, то есть не в полной сумме относятся на расходы месяца. Только какая-то расчетная часть имеет право входить расходы каждого отчетного месяца. А косвенные расходы и внереализационные в полном объеме могут относиться в состав расходов в периоде их осуществления.
Поскольку существует обязательность распределения, есть и обязательность закрепления порядка отнесения расходов к прямым и косвенным (ст. 318 НК РФ) для целей налога на прибыль для организаций, которые работают по методу начисления. В соответствии с НК РФ п.1 ст.318, компания имеет право самостоятельно определиться со списком прямых и косвенных расходов и закрепить его в Учетной политике.
На практике не всегда однозначно можно определиться с отнесением расходов к той или иной группе. Это часто используют налоговики при проведении проверок. Так, например, в зону риска по включению в прямые расходы по договорам аренды попадают коммунальные услуги, оплачиваемые арендодателю в качестве компенсации. Дело в том, что при исчислении налога на прибыль расходы в виде коммунальных услуг могут быть признаны как прямыми, так и как косвенными расходами.
Налоговые инспекции придерживаются позиции, согласно которой расходы от ресурсоснабжающих организаций надо только частично относить на расходы, так как по их мнению, эти расходы являются прямыми. Для этого и нужно утвердить в Учетной политике свой конкретный перечень прямых и косвенных расходов, специфичный для организации, это позволит исключить претензии при проверке. Право на самостоятельное установление перечня прямых и косвенных расходов закреплено в п.4 ст. 252 НК РФ.
Следует подчеркнуть, что для организаций, которые занимаются оказанием услуг, обязательность деления расходов на прямые и косвенные не актуальна. Налоговый кодекс п.п. 2 ст. 318 разрешает все расходы учитывать в периоде их осуществления. Подтверждает это и разъясняющее письмо Минфина России от 15.06.11 № 03-03-06/1/348.
Таким образом, для организаций, оказывающих услуги, все расходы будут косвенными.
Совет №2. Утвердите свой список прямых и косвенных расходов, чтобы исключить претензии контролеров по излишним суммам признания расходов. Это добавит конкретики по «спорным» расходам.
Например, в Учетной политике можно прописать такой пункт: «К косвенными расходам относятся коммунальные услуги, сопутствующие договорам аренды, по факту использования которых устанавливается компенсация расходов физическому лицу, а также коммунальные услуги, входящие в качестве переменной составляющей арендных платежей. Расходы по ним принимаются к учету в полном объеме в месяце их осуществления».
РЕЗЮМЕ. Ранее мы определили, что по примеру все расходы организации относятся к прочим расходам. Вид «Прочие расходы» можно отнести к косвенным расходам, связанным с производством и реализацией, так как они не относятся ни к прямым, ни к внереализационным. Кроме того, согласно п.п. 2 ст. 318 НК РФ у организации, оказывающей услуги, все расходы можно отнести к косвенным. По причине отнесения арендных платежей к косвенным расходам суммы по ним учитываются в налоговом учете каждого месяца в полном объеме.
Система налогового учета
Мы признали арендные платежи расходами, определились с суммой и датой принятия к учету, но как практически формируется информационная база данных налогового учета расходов и доходов?
В бухгалтерском учете все расходы, доходы, обязательства разносятся по счетам бухгалтерского учета, а затем в утвержденные Учетной политикой бухгалтерские регистры. В соответствии со ст.313 НК РФ организация обязана вести налоговый учет в налоговых регистрах, которые должна утвердить в Учетной политике.
Не существует обязанности ведения проводок и не существует утвержденного плана счетов для налогового учета. На практике, для упорядочивания учета бухгалтерские программы приняли концепцию плана счетов. Для этого программой присваивается признак налогового учета (НУ) для тех расходов и доходов, которые будут участвовать в расчете налогооблагаемой базы для прибыли.
Когда проводится документ, то проводки формируются не только по счетам бухгалтерского учета, но и по счетам налогового учета. Но только по налоговому учету допускается, что сумма может быть различна по дебету и по кредиту, или вообще отражена только по дебету или по кредиту счета. Затем данные со счетов с признаком (НУ) попадают в аналитические регистры налогового учета. Однако всем этим действиям необходимо придать нормативный характер через налоговую Учетную политику в целях налогообложения прибыли.
В ст.313 НК РФ прописана система налогового учета, которую должен вести налогоплательщик. В соответствии с этой статьей порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в Учетной политике.
Обычно в систему налогового учета включаются:
- первичные учетные документы, включая справку бухгалтера;
- аналитические регистры налогового учета;
- регистры расчета налоговой базы.
Для упрощения работы бухгалтера в части отражения аналитических данных налогового учета в налоговых регистрах в Учетной политике можно установить такой пункт: «Налоговый учет ведется на основе бухгалтерских регистров, дополняемых по мере необходимости». Это наиболее целесообразный путь попадания данных со счетов бухгалтерского учета в налоговые регистры.
Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что для налогового учета расходов по договору аренды на ОСНО используйте общий принцип работы с расходами в соответствии с главой 25 НК РФ.
Расходы по страховым взносам
Относительно страховых взносов. Выплаты, произведенные в пользу физ.лица по договорам аренды, страховыми взносами на обязательное пенсионное, медицинское, социальное страхование и взносами на травматизм не облагаются согласно п. 4 ст. 420 НК РФ, ст. 5,ст. 20.1 ФЗ от 24.07.1998 № 125-ФЗ. Подробности смотрите в . Конечно при условии, что можно доказать, что выплачиваемые доходы связаны именно с передачей в пользование имущества.
Расходы по коммунальным услугам
Относительно коммунальных услуг. Учет расходов по коммунальным платежам зависит в первую очередь от того, заключил ли арендатор напрямую договор с ресурсоснабжающей организацией. Вряд ли при договоре с физическим лицом арендатор будет делать это. Поэтому исключен этот вариант расчетов по коммунальным услугам из объяснений и обращено внимание на правилах налогового учета расходов по аренде и расходов по коммунальным услугам в составе арендной платы или в виде компенсаций арендодателю.
В налоговом учете расходы делятся на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя (ст. 253 НК РФ):
√ расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
√ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
√ расходы на освоение природных ресурсов;
√ расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
√ расходы на обязательное и добровольное страхование;
√ прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Внереализационные расходы определены законодателем через критерий отсутствия непосредственной связи с производством и реализацией и через конкретный перечень статей, которые могут быть учтены в составе внереализационных расходов. Перечень расходов является не закрытым. Поэтому любые обоснованные расходы, иные, чем прямо перечисленные, которые не связаны непосредственно с производством и реализацией, могут быть учтены в составе внереализационных расходов.
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются в целях налога на прибыль на (ст. 253 НК РФ):
● материальные расходы;
● расходы на оплату труда;
● суммы начисленной амортизации;
● прочие расходы.
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе относятся расходы расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). В связи с внесением изменений в 2005 г. в гл. 25 НК РФ с 1 января 2005 г. организациям предоставляется право самим определять перечень прямых расходов, закрепив свое решение в учетной политике для целей налогообложения.
Налоговым кодексом предусмотрены следующие прямые расходы:
√ материальные затраты в части затрат на:
■ приобретение сырья и (или) материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
■ приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;
√ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
√ суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).
К прямым расходам относятся также стоимость покупных товаров (ст. 320 НК РФ), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров в случае, если данные расходы не включены в цену приобретения этих товаров. В связи с внесением изменений в 2005 г. в гл. 25 НК РФ с 1 января 2005 г. организациям предоставляется право формировать стоимость покупных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 «Внереализационные расходы» НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 315 НК РФ должны быть обособленно учтены следующие расходы, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающие сумму доходов от реализации:
1) на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в пп. 2 – 6 этого пункта;
2) понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
3) понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
4) понесенные при реализации покупных товаров;
5) связанные с реализацией основных средств;
6) понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).
В соответствии со ст. 252 и 253 НК РФ в налоговом учёте расходы в зависимости от их характера и условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на два вида:
- расходы, связанные с производством и реализацией;
- внереализационные расходы.
Ст. 252 НК РФ установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесёт такие расходы. Таким образом, порядок отнесения указанных затрат к расходам является элементом учётной политики организации для целей налогообложения. Также как и доходы, расходы признаются либо:
1) методом начисления;
2) кассовым методом.
При методе начисления расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся независимо от фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты (п. 1 с. 272 НК РФ).
При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 с. 273 НК РФ). Исходя из принципа соотнесения расходов с полученными доходами, расходы признаются кассовым методом в том случае, если этот метод используется для признания доходов.
В ст. 253 НК РФ приведена группировка расходов, связанных с производством и реализацией, по двум признакам: 1) по целевому назначению расходов;
2) по экономическим элементам или по экономическому содержанию.
Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), подразделяются по следующим при- знакам:
По составу:
- расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой и реализацией товаров (работ, услуг и имущественных прав);
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на НИОКР;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
По экономическому содержанию:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- сумма начисленной амортизации;
- прочие расходы.
Кроме того, расходы, связанные с производством и реализацией, согласно ст. 318 НК РФ подразделяются на:
- прямые;
- косвенные.
К прямым расходам относят:
Материальные расходы (затраты на приобретение сырья и материалов, а также комплектующих);
Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);
Сумма ЕСН, начисленного на оплату труда производственного персонала;
Амортизация основных средств, которые используются при производстве товаров (работ, услуг).
Все остальные расходы (кроме внереализационных) для целей налогообложения относят к косвенным. На прямые и косвенные расходы подразделяются в том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления.
В состав материальных расходов, принимаемых для целей налогообложения и установленных в ст. 254 НК РФ, входят затраты налогоплательщика на приобретение материально-производственных запасов (сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов, топлива, воды, энергии), а также затраты на приобретение работ и услуг. Условием признания указанных затрат в качестве материальных расходов является их обоснованность. Материально-производственные запасы должны быть использованы только для тех целей, которые установлены в ст. 254 НК РФ, услуги и работы должны иметь производственный характер.
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, в соответствии с принятой организацией учётной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов:
Метод оценки по стоимости единицы запасов;
Метод оценки по средней стоимости;
Метод ФИФО;
Метод ЛИФО.
Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:
Заработная плата;
Начисления стимулирующего и компенсирующего характера;
Надбавки и доплаты, предусмотренные законодательством РФ;
Премии и единовременные вознаграждения;
Суммы платежей работодателей по договорам обязательного и некоторым договорам добровольного страхования, заключённым в пользу своих работников.
Названные начисления, надбавки и расходы включаются в состав расходов на оплату труда, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и коллективными договорами.
В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставленных руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.
В расход на оплату труда для целей налогообложения прибыли включают отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков или в резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст. 255 НК РФ).
Налогоплательщик, принявший решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, обязан отразить в учётной политике для целей налогообложения на следующий налоговый период:
- принятый им способ резервирования;
- определить предельную сумму отчислений;
- ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (ст. 324.1 НК РФ).
Для этого налогоплательщик составляет специальный расчёт, где приводит:
- расчёт размера ежемесячного отчисления в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН. Процент отчисления в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда;
- предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда, включая сумму ЕСН;
- рассчитывает ежемесячный процент отчислений в резерв путём деления предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (с учётом ЕСН) на предполагаемую годовую сумму расходов, на оплату труда (с учётом ЕСН).
Расчёт процента отчислений на оплату отпусков следует производить по категориям работников (п.2 ст. 324.1 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 324 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва на конец налогового периода. Недоиспользованная на последний день текущего налогового периода сумма резерва подлежит обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
В соответствии с п. 4, п. 5 ст. 324.1 НК РФ при корректировке резерва предстоящих расходов на оплату отпусков во внимание принимают:
1) количество дней не использованного отпуска;
2) среднегодовую сумму расходов на оплату труда работников с учётом установленной методики расчёта среднего заработка;
3) размер обязательных отчислений ЕСН.
Если при уточнении учётной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает не целесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
К производственным расходам, учитываемым для целей налогообложения, относят расходы на амортизацию. Амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ признаются: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации.
Амортизируемое имущество – это основные средства и нематериальные активы организации. Условиями, включающие имущество в состав амортизируемого, являются срок полезного использования имущества, превышающий 12 месяцев и первоначальная стоимость более 20 000 руб. В соответствии со ст. 257 НК РФ, под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Состав основных средств, относимых к амортизируемому имуществу, установлен постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационную группу». Согласно классификации основных фондов, основные средства группируется следующим образом:
- здания;
- сооружения;
- жилище;
- машины и оборудования;
- транспортные средства;
- инвентарь производственный и хозяйственный;
- скот рабочий, продуктивный и племенной;
- многолетние насаждения.
Порядок отражения и ведения НУ по операциям реализации основного средства, установленный в ст. 263 и 323 НК РФ. Выручка от реализации основного средства является доходом от реализации. Доход от реализации при исчислении налоговой базы учитывается без сумм налога, предъявленных покупателю. Величина дохода от реализации основного средства определяется в соответствии с условиями договора. Расходами, уменьшающими доход от реализации основного средства, являются:
- остаточная стоимость амортизируемого имущества;
- иные расходы, непосредственно связанные с реализацией основного средства, в частности расходы по хранению, разгрузке (погрузке) и транспортировке реализуемого имущества.
Если остаточная стоимость амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией превышают выручку от реализации данного имущества, то полученная разница признаётся убытком, которая учитывается в целях налогообложения в составе прочих расходов равными долями в течении срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Налогоплательщик обязан вести учёт доходов и расходов от реализации основных средств отдельно по каждому объекту. Соответственно, прибыль (убыток) определяется по каждому реализованному объекту основного средства отдельно, т.е. прибыль от реализации одного из основного средства не перекрывает убыток от реализации другого.
Состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установлен ст. 264 НК РФ. Указанные расходы могут быть разделены на следующие группы:
1) расходы, применяемые для целей налогообложения в пределах норм и нормативов;
2) расходы, применяемые для целей налогообложения исходя из фактически произведённых затрат;
3) расходы, признание которых для целей налогообложения ограничено определёнными условиями;
4) расходы, при признании которых учитывают требования соответствия их с законодательством и нормативных актов.
Главой 25 НК РФ установлены нормативы для 7 видов расходов:
1) добровольное страхование работников;
2) компенсация за использование личных легковых автомобилей в служебных целях;
3) суточные и полевое довольствие;
4) ремонт основных средств;
5) проценты по кредитам и займам;
7) представительские расходы.
Для каждого вида расходов НК РФ установлен свой порядок расчётов нормативов. Для одних просто введена предельная сумма; нормативная величина других равна определенному проценту от расходов на оплату труда; для третьих – процент от объема выручки.
Перечень внереализационных расходов приведён в ст. 265 НК РФ. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Порядок признания внереализационных расходов при методе начисления и кассовом методе установлен в ст. 272 и 273 НК РФ. При кассовом методе внереализационными расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При методе начисления дата признания внереализационных расходов определяется в зависимости от вида расхода.
К внереализационным расходам относятся и другие обоснованные расходы, к ним приравнивают также, полученные налогоплательщиком в отчётном налоговом периоде убытки:
- суммы безнадёжных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадёжных долгов, не покрытые за счёт средств резерва;
- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах;
- потери от стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций;
- убытки по сделке уступки права требования.
При списании нематериальных активов сумму недоначисленной амортизации учитывают во внереализационных расходах (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
В расчёт налоговой базы по налогу на прибыль не включаются расходы, не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, если они:
- документально не подтверждены;
- не оправданы экономически;
- не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.
При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы, приведённые в ст. 270 НК РФ. Расходы, не учитываемые при налогообложении, можно объединить в следующие группы.
1 группа: выбытие активов, не признаваемых расходами в бухгалтерском учёте (например, в виде расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества; в виде взноса в уставный капитал, вклада в простое товарищество; в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога).
2 группа: сборы и иные аналогичные платежи (например, в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, внебюджетный фонд; в виде суммы налога, начисленных в бюджеты различных уровней; в виде сумм налога, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров, работ, имущественных прав).
3 группа: выплаты в пользу работников организации (например, выплаты в пользу работников организации; премии, выплачиваемые работникам за счёт средств специального назначения или целевых поступлений; доходы по акциям или вкладам трудового коллектива организации).
4 группа: сверхнормативные расходы (например, расходы на добровольное страхование работников; расходы по обязательным видам страхования имущества; плата за нотариальное оформление).
5 группа: прочие расходы, не признаваемые для целей налогообложения (например, убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств; расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества; отрицательная разница от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости).
Расходы будущих периодов
В НК РФ такое понятие, как расходы будущих периодов отсутствует, там просто перечислены случаи, когда те или иные затраты организации не вправе списывать одномоментно, а должны делать это в течение какого-то времени:
1. Убыток от реализации амортизируемого имущества. Чтобы его рассчитать надо из выручки от продажи объекта вычесть его остаточную стоимость, а также расходы по реализации. Полученные результаты списывают в прочие расходы в течение определённого периода. Его исчисляют как разницу между сроком полезного использования и фактическим сроком службы объекта до его продажи (п. 3 ст. 268 НК РФ).
2. Расходы на освоение природных ресурсов. Выделяют 2 группы:
- затраты на поиски и оценки месторождения полезных ископаемых, а также расходы на получение необходимой геологической информации. Такие затраты списываются в прочие в течение 12 месяцев, начиная с месяца, который следует за окончанием названных работ (п. 2 ст. 261 НК РФ);
- затраты на подготовку территорий к ведению горных, строительных и других работ, которые необходимы, чтобы соблюсти требования безопасности, охраны земель, недр и других природных ресурсов, а также суммы, которые потратили землепользователи, чтобы возместить ущерб, нанесённый природным ресурсам.
Названные расходы надо списывать равномерно в течение 5 лет или в течение срока эксплуатации, созданных в результате работ объектов, если он меньше 5 лет.
3. НИОКР. Если разработки используются при производстве и реализации товаров, то их стоимость относят на прочие расходы в течение трёх лет, начиная со следующего месяца после того, как исследования завершены. Если же разработки так и не принесли результата, то списать на расходы можно только 70% их стоимости, также в течение трех лет. Данный порядок не распространяется на те организации, которые занимаются НИОКР на заказ, т.е. в качестве подрядчика, а также не касается случаев, когда в результате исследования появился нематериальный актив.
4. Взносы по обязательному и добровольному страхованию. Обычно условия страхования предусматривают 100% предоплату страховых взносов. Если договор заключён на срок более одного отчётного периода, то взносы списываются на расходы равномерно в течение этого срока (п. 6 ст. 272 НК РФ).
5. Постепенно списывать нужно стоимость лицензии некоторых компьютерных программ, которые не являются нематериальными активами. Сроки их списания определяются исходя из условий договора (п. 1 ст. 272 НК РФ). Лицензии, полученные на определённое время, например 5 лет, следовательно, и стоимость её надо списывать в течение этого срока, т.е. 5 лет.
Таким образом, в налоговом учёте на будущие периоды переносят следующие расходы:
- убытки от продажи основных средств;
- затраты на освоение природных ресурсов;
- стоимость НИОКР;
- взносы по обязательному и добровольному страхованию по договору, срок которого больше отчётного периода по налогу на прибыль;
- стоимость лицензии и компьютерных программ с ограниченным сроком использования.
Расходы, относящиеся к будущим периодам и в целях бухгалтерского учёта и в целях налогообложения - это расходы:
- по полученной лицензии на право заниматься каким-либо видом деятельности;
- на добровольное и обязательное страхование работников и имущества;
- на освоение природных ресурсов.
Расходы, относящиеся к будущим периодам только в целях налогообложения - это убытки от реализации амортизации и затраты на НИОКР. Лучше эти расходы учитывать в отдельном налоговом регистре. Существует два способа отражения в налоговом учёте расходов будущих периодов:
1) для расчёта налога на прибыль используют данные бухгалтерского учёта. Этот способ целесообразно применять в том случае, когда одни и те же расходы относят к будущим периодам и в бухгалтерском учёте и для целей налогообложения;
2) отражают расходы будущих периодов в регистрах НУ.
Источник - Налоговый учёт: учебное пособие / М.Н. Смагина. – Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2009. – 80 с.
В российском бухгалтерском учете принято подразделять расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Особенности отражения последней группы расходов в бухгалтерской и налоговой отчетности рассматривает В.С. Ржаницына, руководитель отдела инвестиционных проектов группы компаний "Сектор", г. Санкт-Петербург.
Прочие расходы
К прочим расходам относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Перечень операционных расходов установлен в пункте 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), а перечень внереализационных расходов - в пункте 12. Кроме того, в налоговом учете принята своя группировка расходов. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ они подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Поэтому одни и те же расходы организации зачастую находят разное отражение в ее бухгалтерской и налоговой отчетности. Особенно это характерно для прочих расходов, номенклатура которых достаточно широка.
Отражение прочих расходов в бухгалтерской отчетности
Согласно пункту 15 ПБУ 10/99 прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, если законодательством или правилами бухгалтерского учета не предусмотрен иной порядок их отражения. В плане счетов бухгалтерского учета для этих целей предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". В соответствии с инструкцией по применению плана счетов аналитический учет на счете 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. То есть обособленно должны учитываться как группы операционных и внереализационных расходов, так и различные виды расходов внутри этих групп. Построение аналитического учета на счете 91 должно быть таким, чтобы при наличии прочих доходов и расходов, связанных с одной операцией, можно было определить финансовый результат по ней.
Чрезвычайные расходы планом счетов бухгалтерского учета предписывается учитывать непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".
Данные о прочих расходах организации за отчетный период должны быть представлены в отчете о прибылях и убытках. В соответствии с требованиями пункта 21 ПБУ 10/99 операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы следует показывать в отчете о прибылях и убытках обособленно от других видов расходов. При составлении отчета о прибылях и убытках допускается не показывать операционные и внереализационные расходы развернуто по отношению к операционным и внереализационным доходам, если это не запрещено правилами бухгалтерского учета и если расходы и доходы возникли из одного или аналогичного факта хозяйственной деятельности и не являются существенными. Применительно к операционным расходам в бухгалтерской отчетности должно быть раскрыто их изменение в отчетном году, а также величина расходов в виде отчислений в резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета. В форме отчета о прибылях и убытках, утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, предусмотрено две строки для отражения операционных расходов: строка 060 "Проценты к уплате" и строка 100 "Прочие операционные расходы", данные по ним приводятся в круглых скобках. Таким образом, все операционные расходы за период, кроме процентов к уплате, необходимо отразить по строке 100 "Прочие операционные расходы". Если организация считает операционные доходы и расходы по какой-либо операции или виду деятельности существенными, она может показать соответствующие данные в дополнительно введенных строках отчета или в пояснительной записке к бухгалтерской отчет- ности.
Применительно к внереализационным расходам в бухгалтерской отчетности должно быть раскрыто их изменение в отчетном году. В форме отчета о прибылях и убытках предусмотрена одна строка для отражения внереализационных расходов: строка 130 "Внереализационные расходы", данные по ней приводятся в круглых скобках. Если организация считает внереализационные доходы и расходы по какой-либо операции или виду деятельности существенными, она может показать соответствующие данные в дополнительно введенных строках отчета или в пояснительной записке. Кроме того, на второй странице отчета о прибылях и убытках предусмотрена таблица "Расшифровка отдельных прибылей и убытков", в которой следует раскрыть суммы следующих внереализационных расходов за текущий и предшествующий отчетные пе-риоды: штрафов, пеней, неустоек; возмещения убытков; курсовых разниц и списанной дебиторской задолжен-ности. Форма отчета о прибылях и убытках не содержит строк для отражения чрезвычайных расходов. В литературе встречаются две рекомендации по их отражению в отчетности - в составе внереализационных расходов или в дополнительно введенной строке "Чрезвычайные расходы" после строки "Внереализационные расходы". На наш взгляд, вторая рекомендация в большей степени соответствует требованиям ПБУ 10/99 об обособленном отражении разных групп прочих расходов в бухгалтерской отчетности.
Отражение прочих расходов в налоговом учете
В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ расходы подразделяются только на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Таким образом, в налоговом учете отсутствует понятие операционных расходов, а термин "внереализационные расходы" имеет иное значение, чем в бухгалтерском. Перечень внереализационных расходов, признаваемых для целей налогообложения, приведен в статье 265 НК РФ. Рассмотрим, как следует классифицировать в налоговом учете различные виды операционных расходов организации (см. табл. 1).
Таблица 1. Классификация операционных расходов в налоговом учете
| № | Группа операционных расходов | |
|---|---|---|
Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации |
Внереализационные расходы (подп. 1 п. 1 ст. 265), если они понесены не более чем по одному договору аренды в год (подп. 2 п. 4 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ) |
|
Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, составляющих интеллектуальную собственность организации |
Внереализационные расходы, если они понесены не более чем по одному договору в год (подп. 1 п. 1 ст. 265) |
|
Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций |
Данная деятельность не связана с реализацией (см., например, п. 3 ст. 39 НК РФ), следовательно, расходы являются внереализационными (подп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ - расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг). Особенности определения налоговой базы по таким операциям установлены ст. 277 НК РФ |
|
Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме валюты), товаров, продукции |
|
|
Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) |
Внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) - в пределах норм, установленных статьей 269 НК РФ, независимо от назначения кредитов и займов (в т.ч. на приобретение внеоборотных активов и материалов) |
|
Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями |
|
|
Отчисления в оценочные резервы, (резервы по сомнительнымдолгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности |
|
|
Прочие операционные расходы - налоги |
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) |
Как видно из приведенного сравнения требований бухгалтерского и налогового законодательства в отношении рассматриваемой группы расходов, в них имеются существенные методологические различия. Часть операционных расходов в налоговом учете необходимо признать расходами, связанными с производством и реализацией, и отразить по строке 020 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 2 (расходы, в связи с продажей активов - стр. 140 и 150 прил. 2; налоги - стр. 070 прил. 2; часть затрат на банковские услуги; расходы по сдаче имущества в аренду и предоставлению интеллектуальной собственности в пользование, если это не является предметом деятельности организации, но имело место более одного раза за отчетный год). Отметим, что если при продаже амортизируемого имущества, к которому в налоговом учете относятся основные средства и нематериальные активы, выручка будет меньше расходов по продаже, то для целей налогообложения полученный убыток признается равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ), а не сразу, как в бухгалтерском учете. Другая часть операционных расходов в налоговом учете классифицируется в качестве внереализационных расходов и отражается по строке 040 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 7 (расходы по сдаче имущества в аренду (стр. 070 прил. 7) и предоставлению интеллектуальной собственности в пользование, если это имело место один раз за отчетный год; расходы в связи с ликвидацией основных средств - стр. 080 прил. 7; оставшаяся часть затрат на банковские услуги; проценты по заемным средствам в пределах норм - стр. 020 прил. 7; отчисления в резервы по сомнительным долгам в размере, предусмотренном НК РФ - стр. 030 прил. 7 и т.п.).
Некоторые операционные расходы не признаются для целей налогообложения прибыли - проценты по заемным средствам сверх установленных в статье 269 НК РФ норм; отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, в резерв под обесценение ценных бумаг у организаций, не занимающихся дилерской деятельностью; превышение резерва по сомнительным долгам над величиной, определенной в соответствии со статьей 266 НК РФ. Не совсем ясным представляется вопрос о приз-нании расходов в связи с участием в уставных капиталах других организаций, если оно происходит не через приобретение ценных бумаг. Вероятно, эти расходы следует отнести ко внереализационным в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как другие обоснованные расходы. Следует также отметить, что в случае, когда балансовая стоимость имущества, передаваемого в качестве неденежного вклада (читайте также "Бухгалтерский учет вклада в уставный капитал неденежным имуществом") в уставный капитал другой организации, выше, чем согласованная в учредительных документах оценка, то в налоговом учете разница не признается расходом организации, а приобретенная доля учитывается не в этой оценке, а по балансовой стоимости переданного имущества (п. 1 ст. 277 НК РФ).
Также в соответствии с особенностями ведения налогового учета применительно к продаже амортизируемого имущества и ценных бумаг, установленными статьями 268 и 280 НК РФ, организации необходимо обеспечить обособленный учет:
- доходов и расходов от реализации каждого объекта амортизируемого имущества;
- доходов и расходов от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке;
- доходов и расходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.
Перейдем к рассмотрению отражения в налоговом учете различных видов внереализационных расходов, зарегистрированных в бухгалтерском учете организации (см. табл. 2). Как видно из приведенного сравнения, в требованиях бухгалтерского и налогового законодательства по отношению к данной группе расходов также имеются различия. Часть внереализационных расходов в налоговом учете необходимо признать расходами, связанными с производством и реализацией и отразить по строке 020 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 2 (расходы на социальную защиту инвалидов; убытки обслуживающих производств социально-культурного назначения - стр. 240 прил. 2; сумма НДС по списанной дебиторской задолженности - стр. 070 прил. 2).
Таблица 2. Классификация внереализационных расходов в налоговом учете
| № | Группа внереализационных расходов | Классификация в налоговом учете |
|---|---|---|
Штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров |
||
Возмещение причиненных организацией убытков |
Внереализационные расходы (подп. 13 п. 1 ст. 265) |
|
Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году |
Внереализационные расходы (подп. 1 п. 2 ст. 265) |
|
Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания |
|
|
Курсовые разницы |
Внереализационные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) |
|
Сумма уценки активов |
Не учитывается при налогообложении прибыли, так как не соответствует определению расхода в пункте 1 статьи 252 НК РФ |
|
Перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий |
|
|
Прочие внереализационные расходы - премии, материальная помощь |
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли (пп. 21-25 ст. 270 НК РФ) |
|
Прочие внереализационные расходы - недостачи при отсутствии виновных лиц |
Внереализационные расходы (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) |
|
Прочие внереализационные расходы - затраты на содержание объектов, переведенных на консервацию |
Внереализационные расходы (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ) |
|
Прочие внереализационные расходы - судебные издержки |
Внереализационные расходы (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ) |
Наибольшая часть внереализационных расходов и в налоговом учете классифицируется в качестве внереализационных расходов и отражается по строке 040 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 7 по строкам 090, 100, 110.
Некоторые внереализационные расходы не признаются для целей налогообложения прибыли - суммы уценки активов, премии, материальная помощь, благотворительные взносы.
Чрезвычайные расходы в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Напомним, что для признания прочих расходов организации в налоговом учете также должно соблюдаться требование их экономической обоснованности.
Документы, необходимые для регистрации квартиры в новостройке: от дольщика, застройщика, для обращения в суд
Надо ли платить налог с продажи дома?
Реквизиты для перечисления страховых взносов в фсс рф
Система обязательного пенсионного страхования
Анализ демографической ситуации в российской федерации Анализ численности населения и поло-возрастного состава по данным переписи населения